對注冊會計師職業(yè)責任保險的兩點思考

    步入20世紀90年代，在經(jīng)歷了一段平靜的發(fā)展后我國注冊會計師行業(yè)的危機逐漸浮出水面。民事?lián)p害賠償責任與風險驟然而持續(xù)的加重，迫使注冊會計師職業(yè)界急切地探索有效的抵御、分散執(zhí)業(yè)風險的新機制。注冊會計師職業(yè)責任保險應運而生。注冊會計師職業(yè)責任保險把集中于單個會計師事務所的民事賠償風險分散于社會大眾，實現(xiàn)損害賠償?shù)纳鐣�化，實際上強化了注冊會計師民事責任的賠償功能，從而可以避免目前司法界常見的“打贏了官司拿不到錢”的尷尬，不僅分散了會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險，也有利于促進我國民事法律制度的完善和社會的穩(wěn)定。本文僅就注冊會計師職業(yè)責任保險的兩個問題進行探討，旨在促進這個利國利民的新險種更好地發(fā)展。

　　一、注冊會計師責任保險的標的

　　注冊會計師職業(yè)責任保險的標的是指被保險人依法應當對受害第三人承擔的損害賠償責任。對于被保險人來說，這項賠償責任的承擔屬于非其所愿、非其所求的意外事件，該意外事件造成被保險人在經(jīng)濟上因為賠償而發(fā)生直接的損失�！吨袊�人民保險公司注冊會計師職業(yè)責任保險條款》第二條規(guī)定：“被保險人的注冊會計師承辦審計業(yè)務時，由于疏忽或過失造成委托人或其他利害關系人的經(jīng)濟損失，依法應由被保險人承擔的經(jīng)濟賠償責任，保險人負責賠償”�！吨袊�平安保險公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款》第四條規(guī)定：“被保險人的注冊會計師因過失行為未盡其業(yè)務上應盡之責任及義務，造成委托人及其利害關系人的直接經(jīng)濟損失，依法應由被保險人承擔的賠償責任，本公司根據(jù)本條款的有關規(guī)定，在約定的賠償期限額內(nèi)負責賠償”�？梢姡�注冊會計師職業(yè)責任保險的標的僅限于因被保險人的注冊會計師的過失執(zhí)業(yè)行為而意外產(chǎn)生的經(jīng)濟賠償責任。因被保險人及其注冊會計師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責任，作為職業(yè)責任保險的除外責任，不得納入注冊會計師職業(yè)責任保險標的。

　　根據(jù)《民法通則》規(guī)定，由于被保險人的注冊會計師的疏忽或者過失而產(chǎn)生的民事賠償責任可以劃分為民事違約責任和民事侵權責任。傳統(tǒng)的職業(yè)責任保險通常只針對侵權責任而設計開發(fā)，因為根據(jù)合同法，民事違約責任的成立不以加害人主觀上存在過失或者故意為要件。也就是說，不論加害人是否有過錯，只要存在違約事實，加害人就必須承擔民事責任。但是，實務中審計委托人以違約事項控告注冊會計師未盡業(yè)務上合理謹慎之責而導致委托人遭受經(jīng)濟損失的訴訟案件層出不窮，會計師事務所因此遭受巨大的賠償損失。所以，筆者認為注冊會計師職業(yè)責任保險的標的應當包括民事違約責任。理由有二：《保險法》第四十九條第二款規(guī)定：“責任保險是指以被保險人對第三者依法應負的賠償責任為保險標的的保險”。從中可以推出，責任保險標的應當具備三個要素：被保險人承擔的經(jīng)濟賠償責任；被保險人對受害第三人承擔的經(jīng)濟賠償責任；被保險人依法承擔的經(jīng)濟賠償責任，包括依照合同法、民法通則以及其他法律規(guī)定而承擔的經(jīng)濟賠償責任。②中國人民保險公司和中國平安保險公司分別在注冊會計師職業(yè)(執(zhí)業(yè))責任保險條款第二條、第四條規(guī)定，注冊會計師職業(yè)(執(zhí)業(yè))責任保險標的是指被保險人的注冊會計師因為過失行為造成委托人及其利害關系人的直接經(jīng)濟損失，依法應當承擔的經(jīng)濟賠償責任。其中明確包括委托人的直接經(jīng)濟損失，而注冊會計師執(zhí)業(yè)中損害委托人利益的行為，絕大部分屬于違反審計業(yè)務約定書(會計師事務所與委托人簽定的合同)規(guī)定的“注冊會計師應盡義務”事項，構成民事違約責任。當然，根據(jù)職業(yè)責任保險屬于意外之險的宗旨，納入注冊會計師職業(yè)責任保險標的的民事違約責任只能是根源于被保險人的注冊會計師的過失行為，至于故意行為所造成的賠償責任仍屬絕對除外事項。

　　二、注冊會計師職業(yè)責任保險的道德風險

　　任何制度設計都不可能是完美無缺的，總是存在缺陷，并且有些缺陷是制度設計本身所無法克服的。注冊會計師職業(yè)責任保險雖然有助于分散會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險，填補受害第三人的損害賠償，但是職業(yè)責任保險的產(chǎn)生在一定程度上也削弱了民事法律的制裁威懾作用，因為注冊會計師職業(yè)責任保險把加害人——會計師事務所的損害賠償責任轉移給保險公司承擔。過失行為的結果對會計師事務所而言，僅僅意味著簽定職業(yè)責任保險合同后固定的保險費支出，會計師事務所因支付保險費而轉嫁其潛在的經(jīng)濟賠償責任，實際上不再承擔保險之后注冊會計師過失行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟賠償責任。這樣，會計師事務所就可能放松內(nèi)部質量控制的建設，對執(zhí)業(yè)注冊會計師的業(yè)務指導與監(jiān)督復核的積極性也可能下降，從而導致注冊會計師過失行為發(fā)生的幾率上升，這就是經(jīng)濟學中所稱的“道德風險”。舉個簡單的例子，某人新買了一輛自行車，鑒于社區(qū)盜車案件屢屢發(fā)生，他對車的保管非常盡心，上班下班第一件事就是不辭辛苦地把車扛進房間里面。由于扛進扛出實在太辛苦，某日他聽了鄰居的建議購買了保險。之后，由于有了保險公司負責對丟車損失予以賠償?shù)谋Ｕ希�再加上搬車的辛苦，他對車的精心自然下降了。同樣，注冊會計師職業(yè)責任保險中也存在類似的道德風險。如何防范與控制會計師事務所的道德風險已成為保險業(yè)界乃至整個社會所面臨的共同難題。
　
　　對于保險公司來說，防范和控制會計師事務所道德風險可以在注冊會計師職業(yè)責任保險合同的承包金額方面采取應對措施。例如，中國人民保險公司在注冊會計師職業(yè)責任保險條款規(guī)定第十六條規(guī)定：“保險人對被保險人每次索賠的賠償金額以法院或政府有關部門依法裁定的或經(jīng)雙方當事人及保險人協(xié)商確定的應由被保險人償付的金額為準，但不得超過本保險單明細表中列明的每次索賠賠償限額。在本保險期限內(nèi)，保險人對被保險人多次索賠的累計賠償金額不得超過本保險單明細表中列明的累計賠償限額”。中國平安保險公司在賠償金額方面也從每次限額與累計賠償限額兩個方面作出限定。這種限定賠償限額的方法不僅有助于鎖定保險公司的最大賠償風險，也促使會計師事務所盡量防范重大過失行為。但它并不是一種防范道德風險的最優(yōu)安排，因為在每次以及累計賠償限額內(nèi)，會計師事務所都不須承擔任何經(jīng)濟賠償責任，這樣會計師事務所在金額小的業(yè)務上的控制力度自然會下降。所以，筆者認為降低會計師事務所道德風險的較好策略是，把會計師事務所與保險公司在經(jīng)濟賠償責任上捆綁在一起，即由雙方共同負擔對受害第三人的民事賠償責任。也就是說，注冊會計師職業(yè)責任保險合同采用部分保險的方式，保單中規(guī)定“對每次保險事故所引起的賠償金額，首先由被保險人和本公司協(xié)商確定，協(xié)商不成的，以國家仲裁機關裁決或法院判決的應由被保險人償付的金額為限，由甲、乙雙方共同分擔，其中本公司承擔賠償責任，被保險人承擔的賠償責任”。同時，為了鎖定保險公司的最大可能損失，在職業(yè)責任保險條款中可加上“并且，在保險合同有效期內(nèi)，本公司總的賠償金額不得超過本保險單明細表列明的累計賠償限額”。通過這樣的賠償責任比例安排，不僅降低了保險公司的風險，也促使會計師事務所勤勉盡責地監(jiān)督、指導和控制注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。

　　此外，國外保險公司流行的兩種保單方式——超額責任保單(Excess Liability Form)和累積超額保單(Excess Aggregate Form)也是值得借鑒的。超額責任保單是指為那些有不良執(zhí)業(yè)記錄的會計師事務所所設計的責任保險保單。通常情況下，有良好執(zhí)業(yè)記錄的會計師事務所可以購得按照較低的基本保險費率計算的保單；有不良執(zhí)業(yè)記錄的會計師事務所只能購得很小金額的此類保單，超額責任保單則可以為有不良執(zhí)業(yè)記錄的會計師事務所提供較高的保險額度，但它的保險費率遠高于基本保險費率。累積超額保單是用以承保保險期內(nèi)歷次損失累積起來超過一定限額之后的經(jīng)濟賠償責任。也就是說，被保險人首先自行償付所有發(fā)生的經(jīng)濟賠償金額，直到損失賠償額達到約定的金額為止，此后所發(fā)生的損害賠償由承保的保險公司負責承擔。另外，為了鼓勵被保險人的勤勉盡責，保險公司可以在職業(yè)責任保險合同中設置“無賠償優(yōu)待”等優(yōu)惠條款，還可以設計差別保險費率來促使會計師事務所降低道德風險，具體做法是：保險公司建立客戶信息管理系統(tǒng)，及時調(diào)查、評估被保險人的內(nèi)部控制、執(zhí)業(yè)狀況，根據(jù)對會計師事務所的內(nèi)控評價、注冊會計師的人事變動、受處分的記錄等方面信息對客戶進行資信分級，同時對客戶進行實時追蹤調(diào)查，任何突發(fā)的重大事件都應當反映到對客戶的資信等級評價中。對資信等級高的客戶授予較低的保險費率；資信等級極低的，則可以拒絕承保。通過差別保險費率以及定期的調(diào)整就可以促使會計師事務所加強內(nèi)部質量控制，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，盡量減少道德風險。